国有资本经营预算制度的会计基础研究
摘要：预算是经济主体对于未来的规划和预测，会计则是经济主体对于过去的客观纪录。立足过去，方能预测未来。从这个意义上来讲，会计是建立预算的基础和依托，也是反映预算执行情况和结果的重要手段。确立适当的会计基础，不仅是建立会计制度的前提，而且对于建立与之对应的预算制度具有重要意义。现实中，一个经济主体会计基础的选择有两种：即权责发生制和收付实现制。国资委作为受政府委托的国有资产出资人代表，在建立国有资本经营预算制度的过程中，必然会遇到会计基础的选择。我们认为，应以权责发生制作为国有资本经营预算制度的会计基础。
关键词：国有资本；经营预算；预算制度；会计基础
Abstract: The budget will be the economic subject regarding future plan and the predict that accountant is the economic subject regarding past objective record. The foothold past, Fang Neng will forecast future. From this point of view, accountant is establishes the budget the foundation and the backing, is also reflects the performance of budget and the result important means. Establishes the suitable accounting basis, not only establishes accounting system's premise, and has the important meaning regarding the establishment with it correspondence's budget system. In the reality, an economic subject accounting basis's choice has two kinds: Namely the power and responsibility has the system and the receipts and disbursements realizes the system. The national capital committee takes state asset member representative who is entrusted the government, in the establishment state-owned capital management budget system's process, definitely will meet the accounting basis the choice. We believed that should have the manufacture take the power and responsibility as the state-owned capital management budget system's accounting basis.
key word: State-owned capital; Management budget; Budget system; Accounting basis
一、以收付实现制为基础的国有资本经营预算制度的现实困境
近年来，全国部分省市的国资委开始在所出资企业推行国有资本经营预算制度，总的做法是：以收付实现制为基础，对出资企业的现金收支活动进行列收列支反映，收入主要包括国有资产收益、产权转让收入、融资收入和其他收入四大类，支出主要包括国有资本营运支出、投资支出、融资支出、其他支出四大类，预算结余是所出资企业的货币资金汇总数。通过国有资本经营预算制度，反映出资企业的资金来源、占用和结余情况。但是由于出资企业所面临的经济体制、会计环境和所发生的经济业务发生了巨大变化，单纯以收付实现制为基础难以反映国有资本的来源、使用及效益情况，因而也带来国有资本经营预算制度的现实困境。主要表现在：
1.收付实现制与出资企业的现行会计基础存在矛盾。在传统的计划经济体制下，企业不过是国家的一个预算单位，利润上交国家，亏损由国家弥补，维持简单生产和扩大再生产所需资金由国家划拨，国家和企业主要是缴拨款关系，与此对应的预算制度的会计基础是收付实现制。但是随着社会主义市场经济体制的确立，企业已经不再是国家的一个预算单位，企业成为自负盈亏的经济主体，所需资金也由企业自己筹集，企业依据法律规定，以权责发生制为会计基础。因此，沿袭传统观念以收付实现制为基础建立的国有资本经营预算制度，必然与企业现行会计基础存在较大矛盾和冲突，不仅难以操作，而且难以控制。国资委与出资企业是出资与被出资的关系，不可能再回到缴拨款关系的老路。
2.预算收支反映的内容和结果不够全面。收付实现制下建立的国有资本经营预算制度，从报表形式上来看，仅仅是出资企业现金流量预算表的简单叠加和汇总。而在一个预算年度内，出资企业还会发生大量的非货币性交易，例如收到抵债资产和商品、以股权换股权、资产置换、资产损失核销等，这些业务没有纳入国有资本经营预算，也就无法真正反映出资企业的国有资本营运过程全貌。目前推行的国有资本经营预算，其预算结余数是出资企业的货币资金余额，而仅仅反映资金余额，对于判断出资企业效益、资产保值增值情况，还远远不够。
3.没有反映真实的负债情况。在现行收付实现制下，只反映当年的融资收入和还本付息的支出，对于出资企业的担保等形成的或有债务没有反映，也无法知晓出资企业目前的债务规模和水平，无法获得全面的债务信息，不利于出资人制定宏观决策和债务风险的防范。
4.收支核算不够准确。收付实现制下，预算收入仅反映当年实现数，而对于出资企业的历年收益结余没有反映。分期支付的重大产权转让收入，仅仅只是反映了当年实际收到数。国有资本营运支出中，固定资产折旧费、资产减值准备等没有反映，无法对出资企业营运成本进行科学的核算。对于重大投资形成的资产和股权没有进行账面反映和处理，没有通过合并会计报表，反映国有资本的放大效应。
5.国资委层面没有一套完整的账务处理程序。目前在收付实现制下建立的国有资本经营预算制度，已经开始规范国有资产收益的收缴和管理工作。对于国有资产收益的使用，国资委也没有形成一套完整的账务处理程序，使得对于国有资产收益的预算会计处理很不规范。
二、以权责发生制为基础的国有资本经营预算制度的比较优势
建立国有资本经营预算制度，以权责发生制作为会计基础,提供的会计信息将更加全面。从西方国家的政府预算和会计处理的实践来看，推行以权责发生制为基础的预算和会计改革已经在部分国家实施，权责发生制能够全面反映政府的资产和负债,可以更好地帮助经济决策, 确定债务规模,从而使得预算管理更加科学合理。
1.实行权责发生制可以实现与出资企业会计基础的有效对接。目前国资委所出资企业大都实行企业会计制度，并以企业会计报表体系编制企业财务预算。实行以权责发生制为基础的国有资本经营预算制度，可以实现经营预算报表和企业财务预算报表的对接，而且在预算收支的会计处理科目和账务处理程序上保持一致性，既有利于预算有关科目信息的获取，也有利于对于预算的会计处理。
2.实行权责发生制可以全面反映出资人所拥有经济资源的来源、使用及其效果。权责发生制不仅可以反映出资企业拥有的经济资源存量，而且对于预算年度形成的增量资产也能做出客观纪录。权责发生制下成本与费用的配比，能够对各项预算收支做出更加科学的评价，从而正确引导政府对国有资产经营管理的正确决策和客观评价，实现经营收益最大化。
4.实行权责发生制可以全面反映资产和债务状况，防止政府的债务风险。采用权责发生制有利于加强对国有资产的管理和监督，有效避免资产一旦购置或建造完成就脱离监管视野，提供了关于资产的全面信息。目前，地方政府没有发债权，一般都是通过将所出资企业的资产作为抵押或担保取得银行贷款，并责成出资企业完成政府任务。因此，地方政府都存在隐性债务问题。通过实行权责发生制，能够真实反映企业目前的债务规模、抵押担保等或有债务状况，准确揭示存在的债务风险，合理制定偿债计划，杜绝隐患。
3.实行权责发生制有利于政府出资人职能的落实。国资委的成立，标志着国有资产出资人职能和政府公共管理职能的分开。国资委受政府委托实施对出资企业国有资产的监督管理，这就要求国资委按照企业的规则办事。权责发生制作为企业会计确认基础，能够很好地反映损益，实现收入成本的配比，对提高企业的经营效益有很大的促进作用。国有资本经营预算以权责发生制为基础可以较好适应政府出资人职能的内在要求，实现以绩效为导向的管理。
三、建立以权责发生制为基础的国有资本经营预算制度的总体思路
国有资本经营预算制度实质上是政府以出资人身份编制的国有资本的收支计划。要真正确立国有资本经营预算制度的会计基础，就必须彻底改变预算会计与预算对应的传统观念，而这种观念也正是目前国有资本经营预算制度的会计处理陷入困境的关键所在。如果说，财政预算主要是安排资金的来源和使用，以收付实现制为基础的预算会计可以与之对应，形成对预算资金的有效监督。那么国有资本经营预算则更加关注资产和资金的资本化，以收付实现制为基础的预算会计难以与之对应，无法反映国有资本经营预算的全貌。因此，必须引入权责发生制会计，实现国有资本经营预算的会计基础的转变。
1.明确国资委为一级会计主体和预算主体，所出资企业为二级会计主体和预算主体。目前，全国部分省市的国有资本经营预算制度建设已经取得了初步成效，初步建立了“国资委—出资企业”的两级预算体系，并在预算年限、编制和审批程序上做出了相关规定。国资委是预算的一级编制主体，负责国有资本经营预算编制和执行的组织工作，检查国有资本经营预算的落实情况；出资企业是国有资本经营预算的二级编制主体，是国有资本经营预算的具体执行者。两级预算体系与国有资产管理体制的基本架构保持一致，为国有资本经营预算的编制与监管提供了操作平台和组织保障。现在的关键问题在于，国资委作为一级会计主体的地位没有落实，预算执行和结果仅仅只是在预算报表上进行了统计，导致经营预算各项收支的过程和结果无法准确地核算和计量。应以权责发生制为基础，将国资委确认为一级会计主体，建立一整套完整的财务报表体系和会计科目核算体系。在具体操作中，首先要建立国资委层面的母公司报表，以出资企业的国有净资产为基础，将其以长期投资的形式在国资委的资产负债表中进行反映，并可依据国有净资产状况提取有关的长期投资减值准备。国资委层面发生的各项预算收支活动，按照权责发生制原则进行会计核算并将其结果记入国资委层面财务报表.
4.以出资企业的财务预算为基础，确立国资委层面财务报表的各项预算指标。这是建立国资委层面国有资本经营预算的主要内容。出资企业的财务预算报经国资委审批后，国资委依据出资企业的各项财务预算指标，对国资委层面的财务报表的各项预算指标进行合理的预计，主要包括：国有投资收益、转让收益、投资指标等。由于国资委自身的费用仍在财政公共预算的范围内，暂不纳入国有资本经营预算反映。同时，国资委要对出资企业的财务预算表进行汇总统计，并作为出资企业的预算方案提交政府和人大审核。这样，国资委提交政府和人大审议的国有资本经营预算报表包括两个层面：一是国资委层面的财务预算报表；二是汇总的各出资企业财务预算报表。
3.在出资企业全面推行企业财务预算制度。财务预算是一系列专门反映企业在预算年度内预计财务状况和经营成果，以及现金收支等价值指标的各种预算的总称。财务预算具体包括现金预算、投资预算、融资预算、收入费用预算、预计利润表、预计利润分配表和预计资产负债表等内容，出资企业的财务预算就是企业层次的国有资本经营预算。应依据企业上年度的会计指标和企业的年度发展规划科学制定企业层次的国有资本经营预算，企业层次的国有资本经营预算要经过企业董事会审议，并按照《公司法》的规定上报国资委审批执行。出资企业承担政府指令债务和投资项目的，制定的融资预算和投资预算要提请政府专题审议。
4.以权责发生制对具体预算收支科目进行会计核算。首先是出资企业按照企业会计制度的要求，认真组织对于国资委批准的国有资本经营预算的执行，对执行过程和结果进行客观真实的会计记录，并按季度报国资委。其次，国资委要认真组织国资委层面的国有资本经营预算的执行，并按照权责发生制原则对执行结果进行客观纪录，依据会计总账对国资委层面的财务报表进行调整。
5.规范与财政预算的关系。目前的国资委作为政府的特设机构，是财政预算的部门预编制单位，日常费用开支等均列入财政范畴；其次国资委是政府国有资产出资人代表，编制国有资本经营预算，执行企业会计制度，按照权责发生制对预算收支进行核算。在财政通过国资委拨付资本性支出资金时，两个预算体系必然会发生对接，财政资金拨付国资委，在权责发生制下必然物化为国有资本和资产，这样就实现了对财政预算资金的连续有效监督。同时，通过国有资本经营预算的执行，又可以为财政预算提供更多的税收和财源。
6.在出资企业全面推行合并会计报表制度。随着投资体制的改革，为了进一步防范投资风险，吸引各种投资资金，出资企业对外投资一般不单独进行。为了准确反映国有资本的控制力和放大效应，必须在出资企业全面推行合并会计报表制度，并以合并会计报表作为出资企业国有资本经营预算的基础。
7.逐步建立政府国有资产财务报告制度。以权责发生制为基础，通过建立规范的国有资本经营预决算报表体系，进而形成政府国有资产年度财务报告制度，不仅是政府履行国有资产出资人的要求，同时也是政府接受公众监督的重要手段。完整的政府财务报告包括现金流量、资产负债等多方面的信息，它可以向各方提供政府履行国有资产出资人职责，监督、管理、营运国有经济资源的全部信息，从而使得信息使用者对于政府出资人行为有一个客观和全面的判断，这对于建立透明性和绩效型政府，将产生重大而深远的影响。