关于财政性资金财税处理的探讨(2)

二、企业会计准则对财政资金的
有关规定根据财务通则的指导意见，五大类财政性资金在财务处理时可以简单划分为权益性与收益性两种，在具体会计处理问题上，对收益性的财政资金在 《企业会计准则第 16 号———政府补助》 中有相应的会计处理规定，对“政府补助”外的财政资金只有零星的规定，如企业会计准则解释第3 号有拆迁款性质财政资金的规定 ，但没有统一的会计制度规范。 在会计处理上，区分权益性与收益性两种资金时主要看资金的性质，资金的给予是否是双向的、互惠的交易，即政府是否要求得到回报，不要求回报的属于政府补助准则规范的收益性资金范畴。
政府补助准则规范的补贴性质
的财政性资金， 一定要符合两个原则，即无偿性和直接取得，无偿性是政府不因为对企业进行补助而享有所有权， 企业也不需要偿还资金，与所有者投入资本、政府采购、借贷等互惠的经济活动不同。 直接取得资产是直接从政府取得货币性或非货币性资产，从而形成企业的收益，如税收返还、先征后返的税收等都是直接取得，而直接减免税款、抵免、出口退税因为没有涉及直接转移的经济支持，就不属于直接取得资产，实践中要把握好同为税收补助但形式不同因而规范的会计处理不同。
政府补助实质上是国家对企业
在特定生产经营过程中，因非市场因素等可能发生的费用或造成的损失给予的财政性资金补偿。 政府补助的财政性资金会计核算要求采用收益法中的总额法，要区分与收益有关和与资产有关的补助区别，实际都是与企业的损益有关，只是收益的确认时点不同而已。 直接与收益有关的补助在收到当期或项目期间计入损益，与资产有关的补助按公允价值先计入递延收益，从资产可供使用开始平均分摊计入当期损益，不能取得公允价值的，按名义金额 1 元入账。
对于不属于政府补助的财政性
资金， 主要是应计入权益类的资金，虽然没有专门的会计制度规定如何进行核算， 但企业在收到的重要、大额、非经常性的财政性资金时一般都会在批复文件中规定如何进行处理，通常先通过专项应付款核算，对资本金投入按企业章程规定履行法定程序后增加实收资本，或对形成长期资产的部分计入资本公积，未形成部分予以核销，节余资金按国家规定退回或留作企业发展资金使用。
三、税收法律制度对财政性资金
的规定新《企业所得税法》第七条第一项和第三项规定，收入总额中的不征税收入包括财政拨款以及国务院规定的其他不征税收入，财政拨款在实施条例第二十六条的解释为该财政拨款是各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金 （不是补贴）， 与企业无关。 对其他不征税收入是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。 由此可以看出，对于财政性资金，税务上通常不是无偿的，即收到后应缴纳相应的所得税，对于不征税的收入要经国务院批准方可执行。
在新《企业所得税法》实施后，对财政性资金出台了一些具体政策，目前比较有代表性的是财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151 号）以及《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税 [2009]87 号），对企业在 2008 年 1 月 1 日至 2010 年 12月 31 日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
对于不征税收入，本着税负公平
的原则，根据实施条例第二十八条的规定，对于所得税法规定的不征税收入对应支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销也不得在计算应纳税所得额时扣除。 以上规定要特别注意，就是不征税收入与支出是对应的，如果收到时一次性征税，发生的支出以后就可以税前扣除，否则收到时免税，以后发生支出也不准抵扣。 某公司在 2009 年取得财政部拨付的重大高新技术创新产业化项目专项补助资金，在批复文件中规定属于无偿补助资金，符合上文的条件规定就可以作为免税收入，但使用该资金对应发生的支出就要单独核算，在计算应纳税所得额时不允许税前扣除，要进行纳税调整。
由于税法规定除符合条件可以
免税的财政性资金外，其他财政性资金在收到时均要纳入应纳税所得额，而会计上有的要计入递延收益，会造成会计处理与税法的差异。 如与收益有关的财政性资金 （不符合免税条件）， 用于补偿未来发生的费用或损失， 会计收到时确认为递延收益，未来分期或一次转入到营业外收入，税法规定在收到时征税，就需要进行纳税调整， 按照 《企业会计准则第 18号———所得税》的规定，会计应当在当期确认递延所得税资产。