管理会计的发展动态与评析(2)

　　
　　三、日本企业的经营模式与管理会计的发展
　　
　　2010年底以来，围绕丰田的“召回门”事件，人们对丰田经营模式提出的质疑声愈益强烈。丰田经营模式（又称精益生产模式）和京瓷经营模式（又称稻盛经营模式）是日本最具代表性的两大经营模式，它折射出日本管理会计界对企业管理作出的积极贡献。丰田经营模式包括成本企画、拉动式的即时生产系统（JIT）、全面质量管理、团队工作法（Teamwork）、并行工程（Concurrent）等内容，是一种成本控制与质量控制相结合并贯穿始终的管理体系。丰田经营模式对全球的影响巨大，我国海尔的“日清日高，日清日毕”，邯钢的“模拟市场，成本否决”等均来源于该模式。京瓷经营模式以构建“阿米巴（变色龙）”组织，实施单位时间核算，强调“大家族精神”的企业文化等为特征{18}。从会计等式“收入-成本=利润”来考察，丰田经营模式的管理会计创新侧重于成本，体现出的是一种“成本费用观”，而京瓷经营模式则侧重于收入，表现出的是一种“收入分配观”。
　　（一）丰田经营模式对管理会计发展的启示
　　丰田汽车的产品向来以物美价廉、性能可靠和品质优良而独树一帜，但随着生产版图从非洲大陆延伸到南美洲，以及从俄罗斯延伸到东南亚，各种经营问题也相应增多。自渡边捷昭接替张富士夫担任新一任丰田社长（目前的社长为丰田章男）以来，公司的质量专家们就一直担心，这种发展速度将使生产瑕疵也随之迅速增加。以成本企画、CCC21计划（面向21世纪的成本竞争计划）为代表的成本控制是丰田赖以迅速崛起的精益生产方式（TPS）中的重要一环。它在企业经营管理中的体现是：第一，成本企画在一级供应商网络中延伸；第二，平台共享与零部件通用策略；第三，努力扩大市场份额，形成规模经济；第四，价值创新（VI）思维在整个价值创造网络中扩展。近年来，丰田要求它的工程师和供应商回到汽车开发的基本层面，寻找节约成本的新思路。例如针对三菱汽车“轮胎门”事件（汽车在行驶过程中，轮胎飞出事件），他们提出“如果我们开发出不需要螺栓的汽车零件，又会怎样？”
　围绕丰田的“召回门”事件，理论与实务界针对其成因议论纷纷，大致有以下观点：1.认为丰田模式偏离了顾客导向。为了抢占市场、扩大规模，丰田的经营策略由以往的“拉”式转变为美国的“推”式。即，丰田长期以来坚持的是根据顾客的需求进行研发生产再销售，而现在的丰田则是生产之前无视顾客的意见，生产之后再致力于劝服消费者接受。同时，过度压缩成本，不断降低质量标准。2.对风险的淡化。适应海外扩张战略及成本控制的要求，以及随着零部件的就近外包及“零部件通用化”发展策略的实施，使丰田公司的经营风险进一步放大。3.设计及员工培训方面的投入不足。为了跟上扩张速度，丰田不断缩短产品从概念到量产的时间，甚至忽视了必要的零部件开发和实验阶段的运作程序或对此不恰当的简化，同时大规模降低研发阶段的各种费用等，这无疑为召回事件埋下了伏笔。另外，在过去的三年中，丰田雇用了四万多名对丰田文化知之甚少的新员工，其中特别是海外新厂的一些雇员因缺乏必要的培训，既无法融入丰田的企业文化，在生产技能方面又不够熟练。4.管理方式的僵硬化。丰田模式的内涵是日本文化，即依靠自律性实施看板管理{19}，通过团队合作实现全面质量管理并达到零缺陷，依靠家族精神使丰田及其供应商结成紧密体系以实现共同进退。然而，这套以日本文化为依托的管理模式，在文化背景完全不同的海外工厂中却无法发挥应有的效果。
　　
　　丰田“召回门”事件对管理会计创新与发展的启示很多，譬如：要以顾客价值为导向，以满足顾客需求为成本管理的基本原则；要强化风险管理，在成本管理模式中融入风险元素；要突出组织效能，提高成本管理的效率；要强化突发性事件的管理等。然而，其中最重要的一点是，必须在管理会计工具的整合与创新中体现文化融合的功能。以精益生产方式（TPS）的推广为例，日本媒体曾报道说：“在中国，丰田不得不面对严格执行TPS和供货紧张之间的矛盾。是TPS本身有问题，还是在执行的过程中出现了问题？”在文化同宗同源的中国即是如此，其他国家可想而知。
　　（二）京瓷经营模式中管理会计的积极意义
　　在丰田经营模式遭遇困境之时，京瓷经营模式受到人们推崇。从管理会计视角观察，该模式有两大基本特征：一是权变式经营，构建阿米巴组织{20}，详见图1。二是各部门统一采用“单位时间核算”。它用于衡量标准单位时间阿米巴组织的产出效果（强调时间的公平性）；单位时间核算是阿米巴会计中核心的收益概念。在阿米巴经营方式中，分部门类别核算的公式如下：
　　（生产部门） 制造阿米巴利润＝销售额－生产费用－销售佣金
　　 ……①
　　（销售部门） 销售阿米巴利润=销售佣金－销售费用
　　 ……②
　　（公司整体） 全公司利润=制造阿米巴利润＋销售阿米巴利润
　　 ……③
　　=（销售额－生产费用－销售佣金）＋（销售佣金－销售费用）
　　=销售额－生产费用－销售费用 ……③’
　　公式①中的制造阿米巴利润就是生产部门的利润，销售阿米巴利润就是销售部门的利润。由于阿米巴经营方式的焦点是部门类别核算，所以特别强调①式和②式。实际上，它所体现的是生产与销售均为利润中心的“双中心”思想，如③式所示，全公司的利润就是制造阿米巴利润和销售阿米巴利润之和。
　　与此同时，阿米巴经营要求在各部门的核算中引入资本成本理念。换言之，如果利息、折旧费作为资本成本的话，各部门的核算按以下公式展开：
　　部门核算额=销售额－生产费用－销售费用
　　=销售额－（直接费用＋间接费用＋利息与折旧费＋总公司经费）
　　=销售额－（直接费用＋间接费用＋总公司经费）－利息与折旧费
　　=销售额－（总成本－劳务费）－资本成本
　　=销售额－总成本－资本成本＋劳务费
　　=净利润＋劳务费
　　在此，部门核算额是净利润（Residual Income：RI，Solomons，1965，pp.64-65）和劳务费的总和。京瓷的价值观就是强调“自己赚钱养活自己”，下面的公式可以得到体现：
　　净利润（RI）=营业利润－资本成本
　　 =部门核算额－劳务费
　　员工将自己所赚扣除自己所需（劳务费）而剩余的部分就是“剩余利润”。如果能够合理地计算出资本成本，就能计算出Stern Stewart 公司所倡导的经济增加值（Economic Value Added：EVA）。这种经营模式所体现的管理会计思想在于：1.基于可控性视角计算阿米巴组织的利润，增强阿米巴组织经营的积极性；2.生产费用和销售费用中不含劳务费。因为劳务费不是阿米巴负责人能够管理的费用，因此在追求“经营的本质”，即“收入最大，费用最小”的过程中，不是通过削减劳务费，而是通过职工的能动性来提高经营效率；3.生产费用和销售费用中包含“利息、折旧费”。京瓷认为“资产需要花费利息”，内含着经济增加值的思想。
　　京瓷模式体现出的是一种“收入分配观”，它的“借助于市场意识的提升，创造出更多的增加值”的想法与通常制造部门“降低成本”的想法正好相反。具体而言，为了改善单位时间核算，阿米巴负责人有两种选择：一是增加制造阿米巴的利益；二是减少总时间。当然，上述两种选择也可以同时实现。京瓷的另一项管理战略手段是通过速度链效应规避机会损失。他们认为，一味的节省，只能产生生产能力的剩余。重要的是发现存在的机会损失，围绕共同的愿望和高水平的目标，积极消化“制造阿米巴”产生的剩余生产能力，并利用这些剩余人员改善工作方法，完善工作流程，开拓产品新的用途，开发新产品等。其中，利益链（价值链）管理是一个由某个阿米巴组织的提速引发其它阿米巴组织链条提速的机制。
　　由此可见，管理会计的发展推动了企业经营模式的创新，而经营模式的完善又反过来丰富了管理会计的内涵。丰田“召回门”事件给管理会计工作者提出了新的课题，如管理会计成果的推广如何与企业文化的发展相结合等。应该说，丰田经营模式经过完善与发展之后仍然是一种具有延展价值的企业管理模式；当前，京瓷经营模式值得大力推行，尤其在我国民营企业更具广阔的应用前景。总之，任何事物都不可能尽善尽美，结合自身特点加以完善与发展至关重要。
　　
　　四、高水平本土研究与管理会计发展
　　
　　综观几十年来我国管理会计学者的研究成果，其管理会计研究课题的形成大致有三个路径：1.国内外管理会计的研究文献及启示。对现有文献进行研读、评论和综述可以产生对已有研究成果或主题的新观点、新看法。2.其他与管理会计相关领域已有的学科成果。比如经济学、管理学、社会学、组织行为学、心理学以及工程技术等领域的成果。这些相关学科领域的进展为管理会计新思想的产生提供了源泉。3.企业管理实务界的需求。管理会计实务界对管理会计信息需求的增加或变化会产生管理会计研究的新课题。如企业上市过程中的管理会计政策制定，股权激励与股利分配制度，企业集群中的成本管理战略，企业环境变迁对管理会计的影响等等。
　　高水平管理会计研究，就是要取得为全球管理会计发展作出贡献的成果。本土化的特征是指，在这些研究中，情境因素无论作为自变量还是调节变量已经明显成为理论构建的因素之一（徐淑英等，2005）。理论研究具有两大功能，即解释功能和预测功能。高水平的管理会计研究不仅要在理论上创新或实践中有用，同时还要为国内外理论同行或实践部门广泛认同，具有普及性等特征。在全球管理会计的知识海洋中，如果我们不能将中国的情境（现实经验数据的分析等）建立在坚实可靠的理论分析的基础上，可能就不会得到表述我们发现的机会，也无法对学术发展做出应有的贡献。
　　White（2002）分析了1998年到2000年发表的在30种刊物上的有关亚洲管理的研究文献。他发现，多数研究局限于简单的比较和相关分析，无法为了解潜在的过程和偏好以及独特的样本提供新的见解。他认为，这些与管理实践关联很少的研究结果，也无法为超出亚洲范围的理论发展和概念探讨做出贡献。高水平的本土研究，就是将具体“情境”融入于管理会计的研究之中，并具备为全球管理会计知识做出贡献的潜力，不能局限于对西方理论或发现作简单的复制与验证。
　　目前，我国管理会计研究者选择的问题及其预期假设可能大都是从国外学者那里照搬过来的，所以对理论分析和逻辑推理的过程不很重视，如果运用中国样本得到的结果与假设预期不一致，一些学者往往会用中国特殊国情为理由来加以解释。这样实际上我们对中国现实的解释并没有真正通过统计检验。即，没有体现出中国的“情境”特征。
　　中国管理会计的发展还很年轻，管理会计自身没有或较少拥有完整的理论体系，这在很大程度上影响取得高水平本土研究成果的概率。以组织理论和社会学理论为例，影响管理会计发展的分支理论有：1.组织决策理论与权变理论，强调组织控制和协调的方法，带有比较强的系统建设指导性；2.解释性理论，包括制度理论、资源依赖理论、政策观和职业社会学等；3.批评性观点，关注资本主义社会，如冲突和权利问题，主要有马克思劳动过程理论和福柯学派理论。
　　在高水平管理会计知识的建立时，首先必须对所研究的问题和给定的条件有明确的定义，从前提到结论之间的推论必须合乎严格的形式逻辑的规范；其次，是严格检验那些依照这个理论的逻辑推演产生的推论是否与所要解释的经验事实相一致。如果一致，就是不被证伪的，这个理论暂时就可以被接受；如果不一致，这个理论就必须受到修正或摈弃。
　　我国的管理会计学者完全能够通过在本国进行高水平本土研究为全球管理会计知识做出贡献。高水平的本土研究是使用本土语言和具有本土意义的概念对本土现象进行的科学研究，旨在检验或建立能够解释并预测特定社会文化环境下的特定现象的理论。高水平本土研究必须遵循科学方法，坚持严格的理论构建和实证方法。建立全球管理会计知识体系急需高水平地针对单个国家的本土研究。正是欧美和日本的这种本土研究构筑了今天的管理会计知识大厦。全球管理会计知识的三类理论模式分别是：1.与情境无关的理论。适用于任何社会、文化或政治情境；2.受情境制约的理论。适用于部分而非全部情境；3.针对具体情境的理论。只在某种特定情境下有效。
　　
　　五、结束语
　　
　　当今世界，不论是成熟的还是新兴的工业化国家，由于竞争日趋激烈，外部环境和生产条件都经历着日新月异的变化。20世纪80年代以来，在欧美、日本等国的管理会计领域，出现了许多新的思想与方法。管理会计的最新发展是以西方的生产组织革新和科技进步为背景的，从这个层面上讲，了解和认识管理会计在西方社会的进程，对推进经济全球化条件下的中国管理会计的应用和发展具有重要的意义。
　　分析我国及国外管理会计的发展状况，认识管理会计对企业经营模式的影响与作用（如怎样设计新的会计技术解决企业中的特殊问题等），使我们感受到，面对当前的环境变化，需要管理会计做出相应的改变。然而，即便在欧美、日本等国，对于管理会计应进行什么性质的变革还没有形成任何一种主流的观点，在实务中也没有进行全面的改革。
　　实施高水平的管理会计本土研究需要注意企业文化的差异。如何将我国的管理会计理论与方法展示给世人，是一个值得长期研究的课题。从一些国际性的研究报告中，如英国特许管理会计师协会、国际会计师联合会等的文告中，经常提及的管理会计成果有美国、日本、英国、德国、法国等，中国几乎没有出现过。价值观的传播是中国主导世界经济的充要条件，中国丰富的文化资源和日益崛起的大国形象为我们进行高水平的管理会计本土研究提供了条件与保证，我们将为之而努力。
　　
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