浅谈产权保护导向的政府内部控制研究(2)

　　四 政府内部控制要素

　　政府内部控制要素是指实现政府内部控制目标应该采取的各种手段与程序，是政府内部控制体系具有可操作性的关键环节。政府内部控制包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督五个要素。

　　(一)内部环境

　　内部环境是所有其他要素的基础，是内部控制赖以生存的土壤，内部环境的好坏直接决定着其他控制要素能否真正发挥作用。一般而言，内部坏境包括诚信与道德价值观、组织结构、权利与责任分配、人力资源政策与措施、员工胜任能力、反舞弊机制等。下面，我们侧重从人力资源、组织结构和部门文化三个维度讨论内部控制实施问题。

　　首先，制定人力资源政策与措施。人力资源政策与措施是对员工聘用、定岗、培训、评价、晋升、考核、薪酬等方面的制度规定，它引导员工达到政府部门期望的职业道德水平和胜任能力。如《会计从业资格管理办法》规定，在国家机关、社会团体、企业、事业单位和其他组织中担任会计机构负责人(会计主管)的人员，以及从事会计工作的人员应当取得会计从业资格[16]。但是，我国个别政府部门的会计人员或其会计主管人员没有达到上述规定，业务素质较低。所以，政府部门应该严格地对政府人员的从业资格进行审查，不符合条件的不得聘用;要加强对政府部门从业人员的继续教育，不断提高政府部门从业人员的业务技能，提高部门人员的综合素质，保障政府内部控制的顺利实施。

　　其次，加强政府部门组织结构建设。政府部门的组织结构通过对政府部门日常运行活动进行规范、控制、监督和评估，保证政府部门目标的实现。与企业内部控制中的治理结构(股东大会、董事会、监事会及管理层)相比，政府的治理结构相对简单，缺乏一定的监督与制衡。如有的政府单位存在领导“一支笔”审批现象。所以，完善政府控制环境，最重要的就是要优化政府单位的治理结构。通过明确各级政府之间和政府各职能部门之间的职责权限，使政府部门的各项行政活动相互制衡。同时，对政府部门的各项运行活动进行绩效评估，从制度上完善政府内部控制环境。

　　最后，营造积极进取的政府部门文化。文化建设是控制环境建设的重要组成部分，政府部门人员拥有积极上进、廉洁进取的风气和精神面貌，有利于内部控制的顺利实施。在具体实施过程中，部门负责人居于关键地位，部门负责人对内部控制认识的程度决定着内部控制能否在政府部门顺利、有效地实施。部门负责人必须作为榜样营造一种廉洁上进、为人民服务的政府部门文化，为整个部门确立标准。同时，重视政府部门内部控制的宣传，在政府部门人员中普及内部控制观念，以强化全体人员的内控意识，加强政府部门负责人和员工的责任感，提高其遵循内控规范的自觉性，以保证内部控制执行的效率与效果。

　　(二)风险评估

　　风险评估要求政府部门建立健全行政活动风险评估制度，对政府部门行政活动存在的风险进行客观、全面、系统地测评。由于政府单位业务的特殊性，其风险评估分为部门层面的风险评估与业务层面的风险评估。

　　首先，部门层面风险评估。部门层面风险评估重点针对社会资源配置不公、国家财产流失、政府部门在开展工作时，由于其拥有政府资源使用的决定权，拥有巨大的公共权力，其在资源使用的过程中可能会存在疏忽、侥幸、贪污等行为，这些行为会给社会带来巨大损害。因此，应当提高政府部门全体人员的风险评估意识，在部门内部设置风险管理小组，配备专门人员负责研究部门内部控制工作的组织情况、内部控制机制的建设情况、内部管理制度的完善情况、内部控制关键岗位工作人员的管理情况和财务信息的编报情况，使得政府部门能科学合理地评估风险，从而为应对实际工作中产生的各种风险提供依据。

　　其次，业务层面风险评估。业务层面的风险评估包括对预算管理、收支管理、政府采购管理、资产管理、建设项目管理、合同管理等进行评估。该层面的评估主要是对政府部门具体业务活动中的业务审核审批程序、业务履行情况及业务日常的具体工作进行评估，主要目的是对政府单位在履行具体行政业务过程中的违规行为进行防范和控制，尽可能地减少违规行为带来的损失。

　　(三)控制活动

　　控制活动是指政府部门内部控制的政策和程序。控制活动是政府内部控制的重要载体，在政府内部控制体系中处于基础层面。控制活动的合理设计与有效执行代表了整个政府内部控制的效度，是政府内部控制目标能否顺利实现的关键。政府内部控制活动包括与不相容职务分离控制、预算控制、授权审批控制、收支业务控制、财产保护控制、合同控制和绩效考评控制等相关的活动[17]。政府内部控制的有效实施应重点关注以下控制活动：

　　一是不相容职务分离控制。政府部门在规划政府组织结构的过程中，需要考虑不相容职务分离问题，因为由单个员工或岗位独自履行职责会增加出现错误或舞弊的可能性。所以，内部控制的关键人员和关键岗位之间应形成相互制衡、相互监督的关系。具体的不相容职务主要有：一项业务的授权、执行、审核和记录要分离，财产物资的保管和记录要分离。不相容岗位的分离可以在一定程度上预防与发现行政业务执行过程中产生的错误、舞弊行为，确保政府内部控制目标的实现。

　　二是授权审批控制。授权审批控制的有效实施需要政府部门明确规定各岗人员行政业务处理权限、程序及责任，并建立重大事项集体决策和会签制度。现实中有些政府部门处理各类行政业务实行“一支笔”审批做法，滥用职权，极易导致腐败问题的发生[18]。所以，政府部门必须建立完善的授权审批控制，按一定标准对授权活动、程序及权限进行规定，明确责权利关系，使授权在有序、合理的范围内进行，有效防止部门领导集权严重。

　　三是预算控制。预算是政府部门工作的起点和依据，是政府部门内部控制的核心环节。政府部门预算控制是内部控制制度的重中之重，是政府部门最需要加强的内部控制环节之一。完善政府部门的预算制度，首先应当完善预算编制、审批、执行、决算与评价等预算内部管理制度，使各部门的责任相互牵制、有机结合。其次，根据内设部门的职责和分工，对按照法定程序批复的预算在单位内部进行指标分解、审批下达，规范内部预算追加调整程序，发挥预算对经济活动的管控作用。最后，根据批复的预算对部门的收入与支出情况作出合理安排，确保预算的刚性约束，杜绝超预算、随意扩大预算等行为的发生[19]。

　　四是绩效考评控制。政府内部控制作为对政府部门人员分配政府资源的一种约束与管制机制，在一定程度上会受到部分人员的抵制。为了确保政府内部控制的顺利实施，应当将政府内部控制的执行情况作为其业绩考核的一部分。只有对政府部门的内部控制工作进行公正地评价、奖惩，才能为政府内部控制的有效实施奠定基础。

　　(四)信息与沟通

　　信息与沟通是政府部门所需的信息被识别、获取和及时传递，以满足员工履行职责所需，是内部控制有效实施的重要组成要素。政府部门应当建立一个能完整、准确地收集与政府行政活动相关的各种信息，并在政府有关部门之间及时传递、有效沟通和正确应用的信息与沟通系统，以提高政府内部控制的运行效率，具体包括建立内部报告制度与举报投诉制度。

　　一是建立内部报告制度。首先，提高政府部门全体人员的信息管理意识，通过信息化专业培训，使全体人员提高利用有价值信息的能力。其次，在政府部门内部建立一个现代信息沟通管理系统，使每个内、外部信息都能通过这个系统及时传递给相关信息需求者，实现政府单位内部信息的有效沟通，同时应规定政府单位各部门人员在内部控制中的权限与职责，制定内部信息交换的程序和规则，提高流程中信息的可靠性，助推政府内部控制的有效运行[20]。

　　二是建立举报投诉制度。公开是最好的防腐剂。政府内部控制的有效实施离不开人民群众的积极参与。据调查，80%的职务腐败是源于群众举报识别的。因此，要畅通人民群众监督的途径，为充分发挥群众监督作用创造客观条件。政府部门应建立有效的举报投诉制度，积极鼓励人民群众的监督，有效遏制贪污、腐败、公款消费等现象，从而促进政府内部控制的有效实施。